· 审计专家·

程博教授/博士

程博，男，南京审计大学会计学院教授，南京审计大学智能会计与内部控制研究院环境管理会计研究中心主任，上海财经大学中国管理会计体系研究中心研究员，西南财经大学中国政府审计研究中心特约研究员，会计学博士，硕士生导师。主要研究成果发表在《管理世界》《管理科学学报》《会计研究》《International Review of Economics and Finance》等学术期刊；主持国家社科基金、教育部人文社科基金、浙江省自然科学基金、浙江省科技厅软科学重点项目等课题、浙江省社科规划后期资助项目多项。研究方向为管理会计、财务会计和环境治理。

(资料图)

【摘要】建立和健全覆盖全民、统筹城乡、公平统一、可持续的多层次社会保险制度是保障国计民生、促进经济发展和实现国家治理现代化体系的重要组成部分。为充分掌握社会保险资金和资源的筹集和使用情况，提高社会保险资金的配置效率，有必要对社会保险资金实行常态化审计及问责制度。问责机制是社会保险审计适应国家治理现代化的重要抓手，不仅可以缓解社会保险体系中的代理冲突，还可以促进社会保险审计目标实现和审计整改落实。文章在对社会保险审计问责机制必要性分析的基础上，构建了一个涵盖问责主体、问责客体、问责范围和问责程序等内容的社会保险审计问责机制的基本理论框架，有助于丰富社会保险审计理论研究和推动社会保险审计问责实务的发展。

【关键词】社会保险；社会保险审计；审计问责；国家治理

【基金项目】浙江省教育厅一般科研项目（项目编号：Y202044757）；浙江理工大学科研启动基金（项目编号：21092326-Y）；江苏高校优势学科建设工程资助项目（PAPD）。

【中图分类号】F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2023）12-0042-04

一、引言

社会保险覆盖面宽、涉及范围广、受益面大，涵盖养老、医疗、工伤、失业、生育等重要民生领域，是保障我国民生安全、维护社会稳定、促进经济发展和实现国家治理现代化体系的重要组成部分。《“十四五”规划和2035年远景目标纲要》明确提出，我国社会保障体系应坚持应保尽保原则，按照兜底线、织密网、建机制的总体要求，建设和健全覆盖全民、统筹城乡、公平统一、可持续的多层次社会保障体系。随着经济发展和国家治理水平的提升，我国社会保险覆盖范围和基金规模不断扩大，社会保障制度体系日渐完善，但也不可避免地存在应保尽保漏缺、政策衔接不畅、欺诈骗保屡禁不止、违规收支等诸多亟待解决的现实问题（文华宜等，2022）。如涉案金额逾百亿元的2006年上海社保基金案暴露出社会保险治理中的风险及监管问题，引发社会公众对政府如何合理统筹社会保险资金、有效实施财政补助以及实现社会保险普惠性、公平性等问题的持续关注。建立和健全社会保险审计及问责机制，不仅是防范社会保险管理风险、保障社会保险资金安全、健全社会保险制度的重要举措，更是促进社会保险基本公共服务均等化、维护社会公平正义、构建和谐社会的重要保障（审计署社会保障审计司，2012）。

为促进社会保险治理效能的提升和社会保险审计工作的有效落实，我国政府相继出台了社会保险资金管理的制度。如人力资源社会保障部办公厅发布《关于贯彻落实贪污社会保险基金属于刑法贪污罪中较重情节规定的通知》、审计署印发《关于提升社会保障审计监督效能的指导意见》等，这些相关的制度和措施，不仅明确了社会保险管理责任主体的法律责任、权责边界，更为重要地是为提高社会保险资金资源配置效率和提升国家治理效能形成制度保障。为充分掌握社会保险资金和资源的筹集和使用情况，提高社会保险资金的配置效率，建立常态化的审计监督及问责机制则是现实的必然选择。然而，相比实务中对社会保险审计及问责的需求而言，我国社会保险审计及其问责机制的理论研究则供给不足。当前关于社会保险审计的研究主要围绕社会保险审计需求、目标、主体、客体、内容、方法和绩效审计等方面进行探讨，尚无关于社会保险审计问责机制方面的系统研究，这与健全社会保险经管责任审计问责制的现实要求具有较大差距。审计问责机制对社会保险审计的有效实施发挥着至关重要的作用，一方面有助于揭示社会保险治理中的不当行为，及时纠偏和追责；另一方面有利于对社会保险审计的执行效果进行监督，进而完善和优化社会保险制度体系。因此，建立健全社会保险审计问责机制，不仅是对社会保险审计理论的重要补充，而且是提升国家治理水平的现实需求。

二、建立社会保险审计问责机制的必要性

（一）审计问责机制是社会保险审计适应国家治理现代化的重要抓手

社会保险审计不仅要对社会保险基金财务收支的合法合规性进行审查和监督，而且要对社会保险政策执行情况进行监督，通过社会保险政策执行一致性审计、执行成本审计、执行效果审计、执行预测审计和执行反馈审计等方面进行评价、鉴证并发表意见，进而发挥审计的治理作用（邱玉慧等，2012）。在国家治理现代化体系中，审计是防范经济社会运行风险的重要抓手，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，在推动和实现国家治理现代化的过程中肩负着重要使命，而健全的审计问责机制是最大程度发挥其免疫功能的制度工具（洪宇，2020）。审计问责机制是审计机关协同其他主体对社会保险经管责任履行情况的一种“权责对等”式的责任追究，根据审计工作报告和结果公告，一方面报告社会保险审计工作的具体内容，对公众期望进行回应；另一方面披露政府对社会保险资金的使用情况，实现公共权力的制约监督，是实现国家善治的要求（何新容，2017）。由于社会保险领域涉及人群广泛、权益保障普遍，社会保险治理体系更需要对审计问责机制进行监管，这不仅为有效实施社会保险审计提供重要支持，而且对保障民生安全、促进社会公平正义、提高国家治理现代化意义深远。

（二）审计问责机制是缓解社会保险委托代理冲突的客观需求

社会保险的委托代理关系是审计问责产生的客观基础，社会保险委托人赋予其代理人权力，社会保险代理人相应承担社会保险受托责任和经管责任。然而，由于委托代理关系中存在代理问题和次优问题，建立一系列的社会保险治理机制成为缓解社会保险代理冲突的重要手段，其中审计及其问责机制是重要组成部分，以保证问责客体社会保险经管责任的全面有效履行（蔡春等，2011；郑石桥，2022）。在社会保险治理体系中，审计问责机制主要定位于监督、整改和追责功能，揭示代理人社会保险经管责任履行情况，对存在的社会保险治理漏洞和责任人不当行为提出整改意见；同时，对审计已发现的问题进行监督跟踪，对整改无效或低效的代理人进行追责。社会保险审计问责机制的有效运行，可减少委托代理关系中的机会主义行为、缓解信息不对称问题，从而有效地遏制社会保险代理人的受托责任失职行为、约束代理人更好地履行受托责任及经管责任。

（三）审计问责机制是确保社会保险审计目标实现的有效途径

社会保险审计目标可以归纳为宏观目标和微观目标两方面，宏观目标是实现社会保险审计的“免疫系统”功能，保护社会保险基金安全，维护国家社会稳定（沐云，2007）；微观目标是通过监督、评价和整改等手段，加强社会保险资金的配置和管理，完善社会保险制度体系和提高社会保险资金配置效率（王杰和孙国海，2012）。事实上，社会保险审计目标不仅要发现问题，还要通过责任的认定和追究来纠正和解决问题（洪宇，2020），而审计问责机制是确保社会保险审计目标实现以及对相关责任人的不当行为进行问责和追究的制度安排。社会保险审计包括社会保险财务审计、绩效审计、合规审计、制度审计等多种审计业务类型（郑石桥，2022），结合真实性、效益性、合规性和完备性的审计目标分类，其直接目标及问责关键点如表1所示。

对于社会保险财务信息，审计机构应重点关注社会保险基金征缴、管理、支付等财务信息披露的真实性，并对虚假信息进行责任评价和提出整改意见，从而实现真实性目标；对社会保险绩效信息而言，审计机构除了要核查社会保险绩效信息中数据的真实性，还要评判社会保险绩效信息的效益性，对绩效低下的督促整改，保证效益性的实现；对于社会保险相关行为，审计机构需着重审查社会保险专项资金财务收支合规与否和业务合规与否的情况，对照法律法规及相关政策对违纪违法行为进行问责，以实现社会保险审计的合规合法性；对于社会保险相关制度，审计机构要重点关注社会保险制度设计的完备性和政策执行的有效性，对社会保险制度缺陷进行查缺补漏，从制度源头和机制设计上提高社会保险资金管理和风险控制。

（四）审计问责机制是社会保险审计整改落实的有效保障

审计整改是审计工作的“最后一公里”，然而由于整改工作落实不到位、不彻底，“重审计、轻整改”“屡审屡犯”等问题长期存在，直接影响审计成效，因此，建立社会保险审计问责机制、加大其审计问责力度是督促整改、落实责任的有效保障。在社会保险审计问责机制中，首先应确立社会保险审计问责目标，明确界定社会保险审计问责主体、问责客体、问责内容，并采用适当的问责程序，确保社会保险审计问责行之有效、审计整改落实到位。由于审计问责机制涉及多层级利益相关者协同参与，包括立法机关、司法机关、行政机关以及社会舆论等，其威慑力有助于社会保险治理的整改落实，如加大审计问责结果公告力度，通过公告问责客体违纪、违规事实，充分发挥社会舆论的监督和威慑力，提高社会保险审计问责成效。

三、社会保险审计问责机制的基本框架

（一）社会保险审计问责主体

社会保险审计问责主体是明确“由谁问责”的问题。理论上来说，社会保险审计问责的主体是多元化的，理应是社会保险委托代理关系中的委托人。由于委托人与代理人的权责和利益不同，社会保险委托代理关系主要包括合约类、监管类和资源类。基于审计独立性、审计质量和审计成本考虑，只有资源类委托代理关系中存在社会保险审计需求和审计主体（吴春梅和郑石桥，2022）。因此，虽然我国社会保险包含基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等不同项目，会产生不同的委托代理关系和问责主体，但社会保险审计问责主体理应为其资源类委托代理关系中的委托人，但概括来看，社会保险审计问责主体的基本情况如表2所示。其中，类型Ⅰ的问责主体为上级政府；类型Ⅱ和类型Ⅲ的问责主体分别为缴费单位、缴费个人；类型Ⅳ和类型Ⅴ的问责主体均为本级政府。

（二）社会保险审计问责客体

社会保险审计问责客体是明确“向谁问责”的问题。理论上来说，社会保险问责客体是其委托代理关系中的代理人，社会保险审计问责的客体理应包括审计单位、主管人员和相关责任人员。由于社会保险审计需求只存在于资源类委托代理关系中，所以社会保险审计问责客体是资源类委托代理关系中的代理人，如表2所示。具体来看，在不同的委托代理情形中，对应的社会保险审计问责客体包括：本级政府及财政部门、社会保险基金征缴机构、社会保险基金经办机构和社会保险基金行政部门。鉴于社会保险涉及面广，传统的以单个单位或个人作为审计客体已不能满足现代社会保险审计的需要，而专项审计调查方式则成为社会保险审计的主要方式（胡贵安等，2013）。相应地，审计问责客体也从某一单位或个人延伸到与审计主题有关的众多单位或个人。以重点专项资金审计为例，全国基本医疗保险基金审计在以省级政府作为审计问责客体时，其涉及的问责客体包括所有的省级政府。

（三）社会保险审计问责范围

社会保险审计问责范围是明确“问责内容”的问题。社会保险审计问责实质上是对社会保险经管责任履行中所存在问题的代理人进行一种“权责对等”式的责任界定和过错追究。随着国家治理体系的完善以及委托人审计需求的不同，过窄或过宽的审计问责范围会削弱审计的威慑作用，进而影响审计治理功能的发挥（雷俊生，2012）。社会保险审计的范围是其审计问责范围的基础，主要包括对审查社会保险基金预算编制及执行情况、基金筹集、基金使用和运营管理等方面进行问责。因此，在社会保险审计问责中，应关注社会保险专项资金使用中行为不规范、管理不到位、机制不严密等问题。根据社会保险审计目标，其审计问责范围一般包括三类：一是检查作为代理人的单位或个人在社会保险经管责任履行中是否有违规违法的经济行为，尤其是社会保险基金的财务收支和管理不规范行为，即合规性行为问责。二是对社会保险专项资金的投入、分配、使用及管理等环节进行监督，对专项资金统筹和管理不到位情况进行问责，即财务的真实性和绩效的效益性问责。三是对社会保险制度顶层设计及其执行缺陷情况的评判，即制度的健全性和合理性问责。社会保险审计问责范围的确定，一方面，有助于揭示社会保险政策执行中慢作为、不作为、乱作为的现象，及时纠偏错误行为；另一方面，发现当前社会保险治理中的制度缺陷和政策漏洞，对完善社会保险制度体系有积极作用。

（四）社会保险审计问责程序

社会保险审计问责程序涉及到问责的具体步骤和环节，即明确“怎么问责”。审计机构必须通过规章制度固化和规范社会保险审计问责程序，及时、科学地展开审计问责程序，并根据执行情况及时优化完善现有的问责程序，确保问责过程和问责结果的公平公正。根据社会保险审计的内容，其审计问责程序包括问责受理、问责准备、问责取证、责任认定、问责结果、申诉阶段和问责执行等七个环节（陆施予和程博，2022），如下页图1所示。具体而言，第一个环节为问责的发生与受理。面对问责客体存在的社会保险治理问题，问责主体启动对相关单位或个人的社会保险审计问责程序。第二，问责预案的制定。明确社会保险审计问责的目标、范围、方法等内容，做好审计问责的资源配置、人员调配等前期准备工作。第三，开展问责调查。通过科学的审计手段和方法搜集充分的证据资料，进行基础分析和初步判断，为下一步的责任认定提供科学依据和事实证明。第四，进行责任认定。根据社会保险的审计目标，结合责任人的社会保险经管责任履行情况，对社会保险责任归属、责任性质等方面进行认定。第五，明确问责结果。在发现责任人未履行或者未完全履行社会保险经管责任时，应进一步寻找其原因，对于由管理漏洞、制度漏洞、业务流程缺陷等产生的责任结果，及时提出整改建议并督促整改，完善和优化社会保险制度，防止再次出现类似情况；对于由问责客体违法违纪行为造成的问责结果，将情节严重的移交司法机构追究相关单位和个人的法律责任。第六，问责申诉阶段。如果审计问责客体在责任认定和问责结果环节中对问责不服、问责不公等有异议时，允许问责客体在一定期限内申请复核、复议，审计问责主体可能会进行问责调查补充，再次认定责任。第七，落实问责执行。依据社会保险审计问责的相关法律法规，问责主体切实落实问责结果，确保问责结果的有效执行，提高社会保险治理效能。社会保险问责程序如图1所示。

四、结论与建议

社会保险是保障基本民生、维护社会稳定和国家治理现代化的重要载体，而社会保险审计及问责机制则是对社会保险政策执行有效性、社会保险基金安全性、社会保险基金的配置效率等方面监督和评价的重要制度安排。审计问责机制旨在揭示和抵御社会保险治理中的不当行为，强化社会保险受托责任及经管责任履行情况的监督和追责，在实现国家治理现代化中发挥积极作用。然而，目前尚无社会保险审计问责机制方面的系统研究，因此，本文在阐述建立社会保险审计问责机制必要性的基础上，沿着“由谁问责-向谁问责-问责什么-怎么问责”这一逻辑主线构建社会保险审计问责机制的基本理论框架，这不仅丰富了社会保险审计问责的理论研究，而且对社会保险审计成果的有效落实以及提高社会保险资金的配置效率方面有重要的现实意义。

本文研究结论还具有一定的政策启示：首先，制定和颁布《审计问责法》，为社会保险审计问责提供制度保障。法律法规是社会保险审计问责有效实施的基本前提，加快出台与社会保险审计问责相关的法律法规有助于确保社会保险审计问责的公平性、有效性和延续性。其次，形成多主体协同的问责制度。作为国家治理的重要组成部分，审计问责离不开不同问责主体的监督作用，如人大、党内、政协、司法和社会等，在多主体协同的问责制度下，将内部监督和外部监督相结合，帮助审计机关及时识别问责风险，同时提高审计质量、保障审计成果。第三，积极实施审计问责结果公示制度。将审计问责结果公示从审计机关的权力转变为义务，借助新闻媒体、互联网等公众平台，及时公开社会保险审计问责结果，利用社会舆论充分发挥审计的威慑力，形成全民参与的全面问责，进而提高社会保险审计成效和推进国家治理现代化建设。

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